Souběžný výkon funkcí z právního a daňového pohledu

     Fyzická osoba může být s podnikatelem - právnickou osobou v různých právních vztazích smluvní i nesmluvní povahy. Obecně platí, že jak právní, tak i daňové důsledky vztahu by měly pro oba účastníky odrážet skutečnou ekonomickou realitu vztahu.

     V České republice je přitom celkem standardní, že fyzická osoba ve společnosti zastává souběžně dvě funkce, a to funkci pracovněprávní - manažerskou (typicky funkci generálního ředitele) a dále i funkci obchodněprávní - funkci statutárního orgánu (zejména jednatele společnosti s ručením omezeným) nebo člena statutárního orgánu (zejména člena představenstva akciové společnosti). Pro obchodněprávní funkce používáme dále v článku výraz „statutár“ s tím, že pokud by se nějaký problém týkal specificky pouze jednatele nebo člena představenstva, bude to výslovně uvedeno. Statutárem zde není nazýván člen dozorčí rady či jiného orgánu společnosti ani prokurista, který je smluvním zástupcem podnikatele na základě zvláštní plné moci (prokury).

     Souběžný výkon funkce je již řadu let zpochybňován českými soudy v čele s Nejvyšším soudem ČR (viz dále přehled vybraných judikátů). V posledních měsících přesto rozpoutala média další kampaň zájmu o celou problematiku na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR specifikujícího možné dopady souběhu do oblastí nemocenského pojištění, který však vybočuje možná méně, než by odpovídalo vzniklé mediální bublině.

     České právní předpisy neobsahují jednoznačnou úpravu souběhu; lze však konstatovat, že ani nevylučují (například § 196 odst. 3 obchodního zákoníku stanoví, že v případě, že člen představenstva vykonává pro společnost práci na základě pracovní smlouvy, nepovažuje se takový vztah za obchodní).

     Celá problematika tak vychází z řady soudních rozhodnutí. Ta se opírají především o výlučné postavení statutárního orgánu, který je oprávněn rozhodovat o všech záležitostech společnosti (pokud nejsou vyhrazeny do působnosti valné hromady). Statutární orgán rovněž vykonává tzv. obchodní vedení společnosti a je oprávněn jednat jménem společnosti navenek (jedná se o přímé jednání společnosti). Vymezení působnosti manažerů naopak není dáno právními předpisy, ale vychází z konkrétních podmínek a potřeb každé společnosti.

Dle judikatury není možné, aby se obě funkce překrývaly, respektive aby manažer vykonával činnosti, které náleží statutárovi.

     Tato premisa je nejdůležitějším aspektem nepřípustného souběhu, protože působnost statutára je velmi široká a zahrnuje prakticky veškeré řídící činnosti. Dle soudní judikatury obchodní vedení představuje každodenní rozhodovací a řídící činnost ve vnitřní sféře společnosti, která zahrnuje mimo jiné rozhodování o vnitřních otázkách chodu společnosti, včetně rozhodování o organizačních, technických, obchodních, personálních, finančních a jiných otázkách běžného života společnosti. Jedná se tedy o průběžnou pravidelnou správu záležitostí společnosti a jejího podniku (rozhodování o denních provozních záležitostech). Vedle toho ale pod obchodní vedení dle soudů patří i určování budoucího zaměření podniku a koncepce podnikatelské činnosti.

     Z daného výčtu činností je zřejmé, že nezbývá mnoho prostoru pro odlišení obchodního vedení konaného statutárem oproti dalším funkcím konaných manažerem. Proto existuje vždy vysoké riziko, že se obě činnosti překrývají. Důsledkem pak může být, že je celý pracovněprávní vztah manažera, který je současně i statutárem, posouzen jako neplatný. Platnost pracovní smlouvy přitom nebyla žádným rozhodnutím zpochybněna v situaci, kdy se nejednalo o souběh, ale například o případ, kdy ve společnosti vedle jednatele vykonává jiná osoba funkci generálního ředitele (přestože i v takovém případě se jejich funkce v jistém smyslu překrývají, respektive generální ředitel vykonává některé činnosti spadající do obchodního vedení). Současně je nutné uvést, že žádné soudní rozhodnutí nezpochybnilo při souběžném výkonu funkcí vztah statutára a dále že byla deklarována možnost, aby statutár uzavřel pracovní smlouvu na jiné - nemanažerské - činnosti.

     Právní důsledky neplatnosti pracovněprávního vztahu jsou nepříznivé především pro samotného manažera. Především nemá žádnou ochranu týkající se skončení pracovního poměru (společnost může požadovat okamžité ukončení výkonu práce bez výpovědní doby) a nelze se domoci ani plnění souvisejících s ukončením pracovního poměru (zákonné odstupné, případně sjednané odchodné apod.). V zásadě se však nelze domoci ani žádných jiných sjednaných práv nebo povinností, což naopak nemusí vyhovovat společnosti (např. při sjednání konkurenční doložky). Na druhou stranu, v rámci neplatného (tzv. faktického) pracovního poměru musí být manažeru vždy vydáno bezdůvodné obohacení, které odpovídá mzdovým podmínkám - manažer by tak alespoň dle soudních rozhodnutí neměl „přijít“ o doposud vyplacenou mzdu.

     V této souvislosti bychom ještě rádi upozornili na skutečnost, že pracovní (manažerská) smlouva uzavřená se statutárem může být neplatná i z důvodu, že ji na obou stranách podepsala stejná osoba (statutár - manažer), jak to opakovaně dovodily české soudy z důvodu střetu zájmů. Zejména v malých společnostech s ručením omezeným s jediným jednatelem může být vážný problém najít jiného zástupce, který by smlouvu mohl podepsat (dle judikatury takovým zástupcem není například jediný společník).

     Negativní dopady neplatnosti pracovní smlouvy platí beze zbytku pro pracovní smlouvy uzavřené před 14. dubnem 2008. U smluv uzavřených později lze argumentovat tzv. principem relativní neplatnosti (který ve vztahu k pracovním smlouvám platí dle nálezu Ústavního soudu ČR právě od uvedeného data), podle kterého je závazná i smlouva uzavřená v rozporu se zákonem. Neplatnou se stává pouze v případě, kdy se neplatnosti dovolá dotčená strana, v tomto případě samotný manažer. Pokud to ale neudělá (což bude většinový případ, pokud manažerovi ze smlouvy plynou nároky), je smlouva platná a závazná a nemůže to změnit ani soud.

     Dalším sporným bodem souběhu je případná odpovědnost za škodu, za kterou může být manažer - statutár odpovědný, neboť nemusí být vždy v konkrétním případě jasné, zda jednal jako manažer nebo statutár. Přestože nám nejsou známá žádná soudní rozhodnutí upravující tuto otázku, domníváme se, že bude obecně vždy nutné aplikovat přísnější odpovědnost statutára, a to i v případě, že například určitou smlouvu podepsal s uvedením titulu finanční ředitel. Důvodem je, že statutár je odpovědný i za činnosti, které delegoval na jiné osoby. Tím spíše se domníváme, že musí být odpovědný, pokud určitou činnost delegoval sám na sebe. Dle našich zkušeností si této věci mnohdy nejsou vrcholní představitelé společností vědomi.

     Další problém může představovat i otázka úrazového pojištění manažera, který je současně i statutárem. Dle platných předpisů totiž statutár není vůbec úrazově pojištěn (respektive pojištění odpovědnosti společnosti za škodu způsobenou pracovním úrazem se týká pouze zaměstnanců). Dle jednoho rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR odmítla pojišťovna odpovědná za úrazové pojištění plnit s odůvodněním, že platný pracovní poměr manažera (který byl současně jednatelem) neexistoval, a to právě s odvoláním na nepřípustný (překrývající se) souběžný výkon obou funkcí. Nezbývá než dodat, že i statutár má proti společnosti dle obecných ustanovení občanského zákoníku obdobné nároky jako manažer (ostatní zaměstnanci), ta je však musí krýt ze svých zdrojů (případně musí uzavřít komerční pojištění, které ale může být podstatně nevýhodnější).

     Skryté nebezpečí souběhu pro společnost může spočívat i v případě, kdy není uzavřena písemná smlouva o výkonu funkce statutára, ve které by se vedle vzájemných práv rovněž řešila odměna za výkon funkce. Pokud totiž smlouva uzavřena není, má statutár právo na obvyklou odměnu odpovídající podmínkám výkonu funkce (zejména velikosti společnosti, její činnosti a celkové náročnosti funkce). Tento nárok (který se promlčuje ve lhůtě 4 let) není automaticky vyloučen tím, že daná osoba dostávala mzdu za funkci manažera.

     Možné negativní dopady v oblasti daní a veřejnoprávního pojištění jsou uvedeny v následující části článku.

     Odměňování za výkon funkce manažera upravuje zákoník práce a občanský zákoník. Odměňování za výkon funkce statutára upravuje obchodní zákoník a vztah statutára a společnosti se řídí přiměřeně ustanovením o mandátní smlouvě. Na funkci prokuristy se podpůrně použije ustanovení obchodního zákoníku o mandátní smlouvě a prokurista může mít pracovní smlouvu na činnosti, které nespadají do činnosti prokuristy. Ve smyslu obchodního zákoníku má prokurista a statutár nárok na obvyklou odměnu a náhradu nákladů.

     Dle zákona o daních z příjmů jsou manažeři i statutáři považováni za zaměstnance ve smyslu legislativní zkratky, která takto označuje všechny poplatníky daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Příjmy manažerů a statutárů však podléhají různým odvodům na veřejnoprávní pojištění a tím se liší i výše základu daně (superhrubé mzdy). Rozdílný režim zdanění a zpojistnění odměn manažera, statutára i prokuristy nemá žádné logické opodstatnění, stejně tak jejich rozdílné ošetření z pohledu daně z příjmů právnických osob u společnosti, která odměny vyplácí. Odměny členů statutárního orgánu jsou daňově neuznatelným nákladem. Odměna jednatele, manažera i prokuristy je obecně daňově uznatelným nákladem.

     Odměna manažera podléhá pojistnému na veřejnoprávní pojištění jako u jiných zaměstnanců, tzn., z odměny manažera je odvedeno pojistné na zdravotní pojištění (v 2011 zaměstnavatel 9 % a manažer 4,5 %) a pojistné na sociální zabezpečení (v 2011 zaměstnavatel 25 % a manažer 6,5 %). Základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (tzv. „superhrubá mzda“) tak činí 134 % odměny.

     Odměna jednatele podléhá zdravotnímu pojištění, ale nepodléhá nemocenskému pojištění. Jednatel je účasten důchodového pojištění, pokud překročil jeho měsíční příjem za funkci jednatele 6 200 Kč (pro 2011). Níže jsou uvedené sazby pojistného pro jednatele platné pro rok 2011:

Společnost:

• důchodové pojištění: 21,5 %

• zdravotní pojištění: 9 %

Jednatel:

• důchodové pojištění: 6,5 %

• zdravotní pojištění: 4,5 %

Základ daně z příjmů ze závislé činnosti jednatele (tzv. „superhrubá mzda“) je tedy:

• 130,5 % => efektivní sazba daně 19,575 % (v případě, že jednatel je účasten důchodového pojištění), nebo

• 109 % => efektivní sazba daně 16,35 % (pokud jednatel účasten důchodového pojištění není).

     Odměna člena představenstva obecně podléhá pouze odvodům na zdravotní pojištění (v 2011 společnost 9 % a člen představenstva 4,5 %), ale pokud je fyzická osoba členem představenstva např. z titulu funkce generálního ředitele apod. (jedná se o tzv. „povinné členství“ ve statutárním orgánu ze zákona, dle stanov či společenské smlouvy), odvádí se z odměny člena představenstva i pojistné na sociální zabezpečení, tzn., že není rozdíl mezi zdaněním a zpojistněním manažera a člena představenstva. Ve smyslu judikátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Ads 39/2003 totiž platí, že „odměna, již dostávají za činnost členů představenstva generální ředitel a jeho náměstci - přičemž členy představenstva jsou právě z důvodu funkce generálního ředitele či náměstka, kteréžto vykonávají na základě pracovního poměru, z něhož jsou účastni nemocenského pojištění, je příjmem zúčtovaným jim v souvislosti s výkonem zaměstnání, z něhož jsou nemocensky pojištěni“. Základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti tak u člena statutárního orgánu je obecně 109 %, avšak v případě jeho povinné účasti i v systému sociálního zabezpečení může základ daně (tzv. „superhrubá mzda“) být 134 %.

     Ve svých stanoviscích připustilo Ministerstvo financí možnost zdanění odměny prokuristy jako odměny ze závislé činnosti či ze samostatně výdělečné činnosti. V návaznosti na použitý způsob zdanění pak budou odvedeny odvody pouze na zdravotní pojištění (pokud bude odměna zdaněna jako závislá činnost) či odvody na sociální i zdravotní pojištění v případě zahrnutí odměny do činnosti OSVČ. Nicméně si dovolíme upozornit na relativně nedávný judikát Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 26/2009, ve kterém byla odměna prokuristy posouzena jednoznačně jako příjem ze závislé činnosti s ohledem na skutečnost, že v posuzovaném případě byla posuzovaná činnost prokuristy v rámci jeho souběhu pracovněprávního vztahu a zmocnění na základě prokury úzce propojena (osoba vedla obchodní úsek, dávala úkoly a kontrolovala zaměstnance, vystupovala jménem společnosti ve vztahu s dodavateli a odběrateli, řešila a projednávala obchodní případy, prováděla analýzy a plánování a osoba připustila, že prokuristou je hlavně proto, že zákazníci chtěli jednat s osobou zapsanou v obchodním rejstříku).

     Dle § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty není manažer, statutár i prokurista s příjmy ze závislé činnosti považován za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty, neboť ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty neuskutečňují tyto osoby samostatnou ekonomickou činnost („ Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, které mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu, nebo jako příjmy, z nichž je uplatňována zvláštní sazba daně podle zvláštního právního předpisu.“).

     Vedle peněžité odměny může fyzická osoba obdržet i další plnění (např. počítač, kancelář, služby sekretářky, mobilní telefon, osobní automobil atd.). Obecně jsou tato další plnění považována za daňově uznatelný náklad společnosti, která je manažerovi, statutárovi či prokuristovi poskytuje. Bohužel v případě, že by bylo možné tato plnění považovat za odměnu člena statutárního orgánu, bylo by poskytnuté plnění nutno považovat ve smyslu § 25 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů za daňově neuznatelný náklad společnosti.

     Z tohoto důvodu je vhodné se zamyslet nad zněním mandátní smlouvy (resp. smlouvy o výkonu funkce) člena představenstva. Pokud by tato další plnění byla považována za zajištění podmínek pro splnění závazku mandatáře, které bylo uhrazeno mandantem, bylo by možné využít nálezu Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 686/05 a následného sdělení MF ČR z roku 2006 (dostupné na webových stránkách www.mfcr.cz), dle kterého zajištění podmínek pro splnění závazku mandatáře nelze považovat za příjem mandatáře.

Rozhodnutí Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6 Cdo 108/92

     Jedná se patrně o první dostupné rozhodnutí týkající se souběžného výkonu funkcí. Soud dovodil, že činnost statutára nevykonává fyzická osoba v pracovním poměru; právní předpisy ani povaha obchodní společnosti však nebrání tomu, aby jiné činnosti pro…