Cestovní náhrady u smluv a dohod - Komentář - Příklady - Dotazy z praxe

V případě cestovních náhrad je nutno si v zásadě vždy uvědomovat zejména tyto souvislosti:

1. při poskytování cestovních náhrad - zda jde o zaměstnance, osobu, která se za zaměstnance považuje, anebo o jinou osobu,

2. při účtování - zda jde skutečně o cestovní náhrady,

3. při daňovém uplatnění - zda jde o cestovní náhrady poskytnuté zaměstnanci anebo zda jde o podnikatele - fyzickou osobu,

4. při stanovení výše zákonného pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti - zda se příslušné částky zahrnují do příslušného vyměřovacího základu.

Poskytování cestovních náhrad zaměstnancům je upraveno zákoníkem práce, zejména ustanoveními § 42 a § 151 až § 189 a pro některé profese speciálními právními předpisy. Daňové řešení z pohledu zaměstnavatele upravuje § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, z pohledu zaměstnance § 6 odst. 7 písm. a) ZDP a z pohledu fyzické osoby - podnikatele ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Z hlediska zákonného zdravotního a sociálního pojištění jsou důležitá ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. a § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb.

     Zákoník práce v ustanovení § 151 uvádí, že zaměstnavatel je povinen zaměstnanci poskytovat, není-li v zákoníku práce stanoveno jinak, náhradu výdajů, které zaměstnanci vzniknou v souvislosti s výkonem práce, a to v rozsahu a za podmínek uvedených v ustanoveních § 151 až § 190 zákoníku práce (podle § 190 se poskytují zaměstnancům náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce).

     Zaměstnanec vykonává vždy závislou práci a závislá práce může být podle zákoníku práce vykonávána výlučně v pracovněprávním vztahu (není-li upravena zvláštními právními předpisy). Základními pracovněprávními vztahy jsou pak pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Za zaměstnance se však považují i jiné osoby. Z hlediska výše uvedených souvislostí tedy zaměstnanci jsou a za zaměstnance se považují:

1. zaměstnanci v pracovním poměru (viz část druhá zákoníku práce), tj. v pracovním poměru ve smyslu ustanovení § 33 a dalších zákoníku práce, ať je zaměstnavatelem příspěvková organizace, nezisková organizace, podnikatelský subjekt (právnická osoba či fyzická osoba - podnikatel), územně samosprávný celek anebo Česká republika zastoupená organizační složkou státu, ať pracovní poměr vznikl na základě pracovní smlouvy, volby anebo jmenování, jako je tomu např. u vedoucích příspěvkových organizací, vedoucích organizačních jednotek příspěvkových organizací a u ředitelů školské právnické osoby;

2. osoby, se kterými byla sjednána dohoda o provedení práce (§ 75 zákoníku práce) anebo dohoda o pracovní činnosti (§ 76 zákoníku práce);

3. společníci a jednatelé společností s ručením omezeným, neboť jde o osoby, jejichž příjmy za práci pro společnost jsou příjmy zdaňované podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, přestože výkon uvedených činností nemůže být předmětem pracovní smlouvy;

4. členové statutárních orgánů právnických osob, a to i když nemají k příslušné právnické osobě pracovněprávní vztah, a nepobírají tedy od příslušné právnické osoby žádnou mzdu.

     Aby bylo možno osobě, se kterou je sjednána dohoda o provedení práce podle § 75 zákoníku práce, poskytovat cestovní náhrady, je tuto okolnost ve smyslu § 155 odst. 2 zákoníku práce nutno sjednat v předmětné dohodě. Mají-li být v tomto případě poskytnuty cestovní náhrady také při cestách po obci, ve které má tato osoba bydliště, musí být sjednáno také místo pravidelného pracoviště. Jde-li o dohodu o pracovní činnosti podle § 76 zákoníku práce, je pro možnost poskytování cestovních náhrad nutno podle § 155 odst. 1 zákoníku práce ve smlouvě sjednat nejen, že tyto náhrady budou poskytovány, ale také místo pravidelného pracoviště.

     V případě společníka s. r. o. není důležité, zda společník má uzavřen pracovněprávní vztah se společností na provádění nějaké činnosti pro společnost. Společníkem s. r. o. se totiž stává v okamžiku podpisu společenské smlouvy. Podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP se příjmy společníka s. r. o. považují za příjmy z tzv. závislé činnosti a z daňového hlediska se tedy i tato osoba považuje, zjednodušeně řečeno, za zaměstnance. Je však vhodné, aby společník s. r. o. měl za činnost pro společnost alespoň nějaký zdanitelný příjem, protože pokud žádný zdaňovaný příjem za činnost pro společnost nemá, dá se usuzovat, že se podílí pouze na zisku společnosti. Důkazní povinnost k prokázání konkrétní činnosti, která by mohla být posouzena jako činnost, z níž příjmy jsou zdaňovány podle § 6 odst. 1 ZDP, je podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků na daňovém subjektu, tj. v tomto případě na společnosti s. r. o.

     Také výkon funkce jednatele společnosti s. r. o. nelze vykonávat v pracovněprávním vztahu, ale pouze v obchodněprávním vztahu podle § 66 odst. 2 ObchZ, a to na základě smlouvy o výkonu funkce přiměřené mandátní smlouvě, ve které mohou být ujednány i další okolnosti, např. poskytování cestovních náhrad v souvislosti s výkonem funkce. Vzhledem k tomu, že příjmy jednatelů jsou příjmy zdaňované podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, jsou i jednatelé s. r. o. z daňového hlediska v postavení zaměstnanců.

     V případě členů statutárních orgánů a jiných orgánů právnických osob jde např. o členy představenstva, dozorčí rady, správní rady, kontrolní komise apod. Odměny těchto osob jsou zdaňovány podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, tedy také jako příjmy ze závislé činnosti.

     Tak jako u ostatních zaměstnanců není v zásadě pracovní cestou cesta z místa pobytu do místa pravidelného pracoviště, není u společníků a jednatelů s. r. o. ani u členů statutárních a jiných orgánů právnických osob pracovní cestou cesta z místa pobytu do sídla společnosti a zpět. Vyplývá to také z pokynu Ministerstva financí D-300 k zákonu o daních z příjmů, podle kterého nelze cesty uvedených osob do sídla společnosti považovat za pracovní cesty, a tedy jim ani za takovéto cesty nelze vyplácet cestovní náhrady.

     Cestovní náhrady poskytované uvedeným osobám v souvislosti s jejich příslušnou činností (mimo uvedených cest do sídla společnosti) a v souladu s ustanoveními části sedmé zákoníku práce, jsou daňově uznatelným nákladem společnosti. Pokud by těmto osobám byly poskytnuty cestovní náhrady jiné a vyšší, než může svým zaměstnancům poskytnout zaměstnavatel ve státní a příspěvkové sféře, byl by rozdíl podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a součástí vyměřovacího základu pro pojistné na zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti.

     V uvedených případech je nutno dát také pozor na případné zaměňování pojmů člen statutárního orgánu a statutární orgán. Např. společník veřejné obchodní společnosti, komplementář komanditní společnosti, jednatel s. r. o. apod. je statutární orgán společnosti, nikoliv člen statutárního orgánu. Předseda představenstva akciové společnosti není statutární orgán, ale člen statutárního orgánu zmocněný k jednání za společnost.

     U společníků a jednatelů s. r. o., kteří mají také např. živnostenský list, a tudíž i příjmy zdaňované podle § 7 ZDP, a u statutárních zástupců právnických osob je, pro zamezení případného vyloučení příslušných částek správcem daně ze základu daně, vhodné, aby např. ve společenské smlouvě, usnesením statutárního orgánu příslušné právnické osoby apod. byl stanoven rozsah činností, které příslušná osoba vykonává pro příslušný daňový subjekt jako společník, jednatel, člen statutárního orgánu apod.

     Přestože při poskytování cestovních náhrad platí důležitá zásada, tj., že cestovní náhrady poskytuje zaměstnavatel svému zaměstnanci, tj., nemůže je v zásadě poskytnout jiné osobě než svému zaměstnanci, umožňují některé právní předpisy v případě tzv. jiných úkonů v obecném zájmu poskytnout cestovní náhrady i zaměstnanci jiného subjektu. Jde např. o případy uvedené v ustanoveních: § 184 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon, § 12 odst. 9 a § 83 odst. 11 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, § 78 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, § 53 zákona č. 129/2000 Sb., o krajích.

     Tak např. podle § 184 odst. 1 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon, je účast členů ve zkušební komisi pro závěrečné zkoušky, maturitní zkoušky, absolutorium v konzervatoři jiným úkonem v obecném zájmu, při němž náleží členům těchto komisí náhrada jízdních výdajů v prokázané výši, náhrada prokázaných výdajů za ubytování a stravné. Poskytovatelem těchto náhrad uvedeným osobám není jejich zaměstnavatel, ale škola, ve které se zkoušky konají. Zaměstnavatel osoby, která jede např. vykonávat do jiné školy činnost člena maturitní komise, této osobě za takovouto cestu cestovní náhrady poskytnout nemůže, protože nejde o pracovní cestu, na kterou by ji mohl za uvedeným účelem do jiné školy vyslat. Obdobnou výjimkou je…